Сборник учебно-методического комплекса дисциплины для студентов специальности «Учет и аудит» Павлодар Кереку 2012

Главная страница
Контакты

    Главная страница


Сборник учебно-методического комплекса дисциплины для студентов специальности «Учет и аудит» Павлодар Кереку 2012



страница2/4
Дата08.04.2018
Размер2,43 Mb.


1   2   3   4

3 Учет основных средств (МСФО 16)

Основные средства и долгосрочные инвестиции в основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на финансовое состояние и результаты деятельности предприятия. Получение дохода может быть результатом правильных решений о пропорциях вложения капитала в основные средства, осуществленных до начала операционной деятельности. Поэтому эффективное управление основным капиталом, предполагает ясное представление о специфике их функционирования и воспроизводства.

В соответствии с МСФО 16 «Учет основных средств» основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода (более года) в качестве средств труда, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Научно обоснованная классификация основных средств является необходимым условием единообразной группировки их в учете и отчетности. Группировка основных средств в учете осуществляется в соответствии с действующей в настоящее время «Типовой классификацией основных фондов (средств) народного хозяйства» по следующим признакам:



  1. по отраслям народного хозяйства они делятся на девятнадцать групп – это промышленность, сельское хозяйство, строительство, транспорт, торговля и т.д.; (по отраслям экономики);

  2. по функциональному назначению:

    1. производственные, непосредственно участвующие в процессе производства;

    2. непроизводственные, не связанные с уставной деятельностью субъекта (объекты здравоохранения и культуры, жилищный фонд и др.);

  3. по натурально–вещественному признаку, основные средства группируются в тринадцать групп, в состав каждой группы входят однородные по целевым назначениям и видам объекты основных средств;

  4. по степени использования основные средства делятся на действующие, то есть находящиеся в эксплуатации, бездействующие, то есть находящиеся на консервации и запасные; находящиеся на складе;

  5. по принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства непосредственно принадлежат субъекту или закреплены за ним на правах хозяйственного владения или оперативного управления и числятся у него на балансе. Арендованные основные средства – это активы, полученные от других предприятий и организаций во временное пользование за плату на условиях текущей или долгосрочной аренды.

Важным условием правильной организации учета основных средств является их стоимостная оценка. Стоимость основных средств определяется для объектов:

  • построенных (изготовленных) на самом предприятии, а также приобретенных за плату исходя из фактических затрат по возведению или приобретению, включая расходы по доставке, монтажу, установке, а также уплаченных налогов при покупке;

  • внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по согласованной стоимости между учредителями;

  • полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц, а также субсидий правительства – экспертным путем или по данным актов приемки–передачи.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена:

  • при технической реконструкции, модернизации, расширении или переоборудовании, если в результате увеличивается срок полезной службы или производственная мощность;

  • частичной ликвидации и демонтаже объекта, если в результате уменьшается срок полезной службы или производственная мощность;

  • в результате переоценки основных средств, когда текущая стоимость каждого объекта определяется с учетом действующих цен (уровня инфляции).

В связи с внедрением МСФО 16 «Учет основных средств» и МСФО 17 «Аренда», а также Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов изменились в корне многие методологические аспекты учета основных средств.

Бизнес как система функционирует и развивается в результате предшествующих вложений капитала, прежде всего в основные средства. Основные средства поступаю в результате:



  • строительства (изготовления) новых зданий, сооружений и передаточных устройств;

  • приобретения за плату основных средств у других юридических и физических лиц;

  • безвозмездного получения основных средств от других юридических и физических лиц или в порядке субсидий исполнительных органов;

  • получения объектов основных средств от учредителей в счет их вкладов в уставный капитал;

  • поступления объектов основных средств на условиях долгосрочной финансируемой аренды;

  • оприходования неучтенных (излишних) основных средств, выявленных при инвентаризации.

Поступившие на предприятие объекты основных средств принимаются специальной комиссией, которая создается по распоряжению руководителя.

Поступление основных средств оформляется «Актом приемки–передачи основных средств» (форма № ОС–1), которая составляется созданной комиссией. Акт заполняется на каждый инвентарный объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект. Акт приемки–передачи составляется двумя сторонами – принимающей объект и передающей, с указанием полной характеристики объекта, его первоначальной стоимости и суммы накопленного износа (если объект ранее находился в эксплуатации). В акте дается заключение комиссии о техническом состоянии объекта и результатах испытания.

Акт приемки–передачи основных средств заполняется:


  • при оформлении ввода в эксплуатацию принятых основных средств в одном экземпляре;

  • при безвозмездном получении и получении от учредителей в двух экземплярах ( для субъектов сдающего и принимающего объект);

  • при приобретении основных средств с последующей оплатой в трех экземплярах: первые два экземпляра для субъекта сдающего объект (где первый экземпляр служит для снятия с учета основных средств, а второй для предъявления счета к оплате), третий экземпляр субъекту, принимающему объект.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов синтетический учет основных средств ведется на счетах подраздела 2400 «Основные средства»

Счета подраздела 2400 «Основные средства» являются активными по отношению к балансу. Основные средства в учете отражаются по первоначальной стоимости. Порядок учета поступления основных средств на счетах подраздела «Основные средства» зависит:



  • от вида капитальных вложений, то есть строительства или приобретения;

  • от условий поступления, то есть за оплату или бесплатно;

  • от состояния поступивших основных средств, то есть новых или бывших в эксплуатации.

Строительно–монтажные работы по возведению зданий и сооружений могут осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе предприятие выступает заказчиком, а строительно–монтажные работы ведет специализированная подрядная строительная организация. У застройщика в этом случае ведется учет:

  • расчетов с подрядчиком за выполненные и сданные строительно–монтажные работы;

  • ввода в эксплуатацию законченных и принятых комиссией объектов по первоначальной стоимости.

Взаимоотношение с подрядчиком регулируется договором подряда на капитальное строительство. В условиях экономической нестабильности договор подряда может быть заключен с фиксированной ценой строительных работ или с открытой ценой.

В договоре с фиксированной ценой указывается твердая цена (стоимость) строительных работ, либо стоимость, единицы выполненной работы с оговоркой о скользящей цене.

Договор с открытой ценой предполагает, что подрядчику возмещаются фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах допустимых заказчиком, включая оговоренное в договоре вознаграждение.

При хозяйственном способе все строительно–монтажные работы выполняются собственными силами застройщика. Для этого на предприятии организуется строительный участок, приобретаются необходимые строительные материалы, формируется строительная бригада. В этом случае у застройщика ведется учет:


  • затрат на проектно–изыскательные и строительно–монтажные работы по каждому объекту;

  • ввода в эксплуатацию законченных и принятых специальной комиссией объектов по первоначальной стоимости.

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость включаются:

  • затраты на приобретение;

  • расходы по доставке и установке;

  • налог на добавленную стоимость по зданиям и легковым автомобилям, т.к. по другим видам приобретенных основных средств сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к оплате поставщику, подлежит зачету в уменьшение платежей в бюджет и поэтому первоначальную стоимость объекта не увеличивает.

Основные бухгалтерские проводки по учету поступления основных средств приведены в таблице 2.4.

Основные средства в процессе их эксплуатации постепенно подвергаются износу.

Износ – это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств.

Физический износ является результатом использования основных средств и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате, которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Амортизация – это стоимостное выражение износа в виде систематического распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы.



Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок службы, вследствие чего стоимость каждой единицы этих активов распределяется на расходы предприятия систематически на каждый отчетный период, в течение всего срока полезной службы актива. По основным средствам различают:

  • срок нормативной службы – это период, в течение которого начисляют износ на основные средства по установленным методам и нормам;

  • срок полезной службы – это период, в течение которого предполагается получение экономической выгоды от использования основных средств.

Термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение текущей стоимости объекта на данный момент, а как списание стоимости активов в течение времени их полезного функционирования. Следовательно, термин «амортизация» употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на расходы субъекта.
Таблица 2.4 – Учет поступления основных средств

Содержание хозяйственных операций

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

Оприходование основных средств с оплатой по фактическому поступлению:







– стоимость приобретения без НДС;

2410

1030

– НДС (кроме здания и легковых автомобилей).

1420

1030

Оприходование основных средств, поступивших в порядке последующих безналичных расчетов с поставщиками:







– стоимость приобретения;

2410

3310

– НДС (кроме зданий и легковых автомобилей).

1420

3310

Оприходование основных средств с оплатой по фактическому поступлению:







– балансовая стоимость;

2410

1030, 1060,

– накопленный износ;

2410

2420

– расходы по доставке, установке и монтажу (включенные в счета поставщиков или произведенные субъектом);

2410

1030, 1060,,

– НДС по оплаченным счетам (кроме зданий и легковых автомобилей)

1420

1030, 1060

Оприходование объектов основных средств в обмен (по бартеру) на товарно–материальные ценности:







– балансовая стоимость ;

2410

3310

– накопленный износ;

2410

2420

– НДС (кроме зданий и легковых автомобилей);

1420

3310

– Взаимозачет задолженности по бартеру.

3310

1210

Оприходование основных средств безвозмездно полученных от других юридических и физических лиц:







– балансовая стоимость;

2410

6220

– накопленный износ.

2410

2420

Оприходование основных средств, полученных от исполнительных органов власти в качестве субсидий:







– балансовая стоимость;

2410

6230

– накопленный износ.

2410

2420

Оприходование неучтенных основных средств, выявленных при инвентаризации:







– балансовая стоимость;

2410

6280

– накопленный износ.

2410

2420

Согласно МСФО 16 «Учет основных средств» амортизация основных средств может начисляться путем применения различных методов, а именно:



  • равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

  • списания стоимости пропорционально объему выполненных работ;

  • ускоренного списания.

Равномерный или прямолинейный метод начисления износа. При данном методе амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается на счета издержек производства или обращения в течении срока их службы. Накопленный износ увеличивается равномерно и также равномерно уменьшается балансовая стоимость основных средств.

Метод начисления износа пропорционален объему выполненных работ (производственный метод). Данный метод основан на предположении, что износ основных средств является результатом их эксплуатации. Амортизированные отчисления при этом методе определяются только в период использование объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. Срок службы для определения амортизации при этом методе не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т. д.

В условиях совершенствования технологии оборудования быстро устаревает морально, поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производства научно–технологических достижений субъекты могут применять методы ускоренного начисления амортизации.

Метод уменьшающегося остатка. При данном методе применяется удвоенная норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе к остаточной стоимости.

Стандарт бухгалтерского учета допускает применение субъектом различных методов начисления амортизации к различным видам основных средств. При этом, к одному виду основных средств следует применять не более одного метода. В учетной политике субъекта утверждаются выбранные методы начисления амортизации по видам основных средств. В случае изменения метода начисления амортизации в течение отчетного года, субъект в пояснительной записке к финансовой отчетности должен раскрыть причины, вызвавшие эти изменения.

Амортизационные отчисления производятся по нормам, которые устанавливаются на год в процентах к первоначальной стоимости и едины для всех субъектов.

Не начисляют амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию, по библиотечным фонда, по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, автодорогам общего пользования, фондам бюджетных организаций, а также земле. По основным средствам, сданным в краткосрочную аренду, амортизацию начисляет арендодатель, а при долгосрочном – арендатор.

Для начисления амортизации основных средств по состоянию на 1 января необходимо все находящиеся в эксплуатацию основные средства группировать по местам использования, а внутри по видам. Сумма амортизации каждого объекта рассчитывается в инвентарной карточке, исходя из норм и методов начисления амортизации на данный вид основных средств. В карточке исчисляется годовая и ежемесячная сумма амортизации.

Ежемесячно в течение года сумма начисленной амортизации по видам основных средств корректируется в зависимости от поступления и выбытия основных средств. При этом начисление амортизации по основным средствам по вновь введенным в эксплуатацию начинается, а по выбывшим объектам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления или выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, когда стоимость этого объекта была полностью перенесена на расходы субъекта.

Начисленные суммы амортизации основных средств служат основой для отражения в учете их износа.

В Типовом плане счетов для учета износа основных средств предназначены счет 2420 «Износ основных средств»:

Данный счет является пассивными, регулирующим. По кредиту этого счета отражаются:


  • остатки накопленных сумм износа объектов основных средств;

  • суммы начисленного износа основных средств за отчетный период.

По дебету этих счетов отражается суммы износа по выбывшим основным средствам.

Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и восстановления утраченных в процессе эксплуатации технических и физических свойств, объекты основных средств периодически подвергаются ремонту.

В зависимости от сложностей различают ремонт текущий и капитальный.

При текущем ремонте производят частичную замену отдельных, не очень существенных деталей объекта (замена некоторых деталей машин, оборудования, побелка и покраска помещений и др.)

Капитальный ремонт более сложный и предусматривает замену наиболее важных узлов объекта (ремонт мотора, замена перекрытий крыши и полов зданий и др.)

Ремонт основных средств может осуществляться двумя способами:



  • подрядным;

  • хозяйственным.

Подрядный способ предполагает, что ремонтные работы выполняет подрядчик, а предприятие на основании договора с подрядчиком производит приемку выполненных работ и их оплату согласно «Акта приемки–сдачи» отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. Акт, составленный представителями заказчика и подрядчика, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем субъекта.

Хозяйственный способ выполнения ремонтных работ предполагает ее осуществление собственными силами и средствами самого субъекта.

Ремонт основных средств хозяйственным способом может быть организован:


  • в ремонтном цехе;

  • вне ремонтного цеха (ремонт зданий, сооружений, жилых домов и других неподвижных объектов).

Затраты по ремонту оборудования, машин и механизмов, инвентаря, осуществляемые в ремонтных цехах учитываются на счете «Вспомогательное производство», субсчет «Ремонтный цех». По дебету данного счета собираются расходы на ремонт основных средств. После завершения ремонтных работ объекты передаются заказчикам по актам. Затраты на ремонт основных средств списываются:

  • на расходы субъекта, в зависимости от функционального назначения и использования основных средств, если эти объекты являются собственными;

  • за счет заказчика по предъявленным к оплате счетам за выполненные ремонтные работы, если ремонту подвергались основные средства других субъектов.

Затраты по ремонту основных средств, выполняемых хозяйственным способом вне ремонтных цехов, списывают непосредственно на себестоимость продукции (работы, услуг) или расходы периода.

Таким образом, все затраты связанные с ремонтом основных средств, включаются в расходы производства или периода в том порядке, в котором они возникли.

Способ учета затрат на ремонт, основных средств зависят от принятой на предприятии учетной политики, которая может предусматривать:


  • формирование резерва на ремонт основных средств;

  • прямое включение расходов по ремонту объектов на расходы субъекта без формирования резерва на эти цели.

При создании резерва на ремонт основных средств ежемесячно производятся отчисления на эти цели по утвержденным нормативам, исходя из сметы затрат на все виды ремонта основных средств. Для синтетического учета резерва на ремонт основных средств используется счет 1230 «Прочие начисленные расходы», к которому открывается отдельный аналитический счет «Резерв на ремонт основных средств». Отчисления по созданию резерва на ремонт основных средств относятся на расходы субъекта, в зависимости от назначения и места их использования.

Что касается, арендованных основных средств, то затраты на текущий ремонт, как правило, производятся за счет арендатора. Капитальный ремонт может, выполнен арендатором за счет собственных средств, либо за счет арендодателя – в зависимости от условий договора аренды. Эти моменты будут подробно рассмотрены в вопросе «Учет арендованных основных средств».

На основании «Акта приемки–сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС–2)», делается отметка в инвентарной карте о произведенном ремонте объекта.

Выбытие основных средств может иметь место по следующим причинам:



  • реализации (продаже) неиспользованных объектов основных средств;

  • передача другим субъектам в виде вклада в уставный капитал;

  • ликвидации в результате физического и морального износа;

  • безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам;

  • сдачи объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду;

  • недостач, стихийных бедствий и др.

Передача основных средств другим субъектам оформляют «Актом приема–передачи основных средств» (форма № ОС–1), который составляется в двух экземплярах, где показывается первоначальная (текущая) стоимость объекта, накопленный износ, договорная цена при реализации, согласованная при вкладе в уставный капитал других объектов.

Списание основных средств оформляют «Актом о ликвидации основных средств» (форма № ОС–4), а если ликвидируется автотранспортные средства «Актом на списание автотранспортных средств» (форма № ОС–4а), которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй – остается у материально–ответственного лица и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей, полученных от ликвидации и разборки объектов основных средств. В акте на ликвидацию основных средств указывается полная характеристика объекта, год ввода в эксплуатацию, количество ремонтов, техническое состояние и причины списания. Кроме того в акте отражаются: первоначальная (текущая) стоимость, сумма накопленного износа, затраты на ликвидацию и доходы от ликвидации.

Счет «Доходы от реализации основных средств» пассивный, следовательно:


  • по кредиту отражаются суммы предъявленных к оплате счетов покупателям за реализованные основные средства; оприходование материальных ценностей от ликвидации основных средств, суммы подлежащих возмещению страховыми компаниями за погибшие основные средства от стихийных бедствий;

  • по дебету отражается списание доходов, полученных от реализации, ликвидации и выбытия основных средств, на увеличение итогового дохода в конце года.

На активном счете «Расходы по реализации основных средств» отражается:

  • по дебету – балансовая стоимость выбывших основных средств, расходы по ликвидации объектов;

  • по кредиту – списание в конце года на уменьшение итогового дохода расходов по реализации, выбытию основных средств.

Основные бухгалтерские проводки по учету выбытия основных средств приведены в таблице 2.5.

Аналитический учет основных средств ведется с целью получения информации о наличии основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам их нахождения и эксплуатации.

В бухгалтерском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту.

Инвентарным объектом, считают отдельно конструктивно обособленный предмет или законченное устройство со всеми относящимся к нему приспособлениями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.



Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии.
Таблица 2.5 – Корреспонденция счетов по учету основных средств

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Реализованы основные средства:







– первоначальная (текущая) стоимость;

7410

2410

– накопленный износ;

2420

2410

– предъявлен счет к оплате покупателям;

1210

6210

– налог на добавленную стоимость по предъявленным счетам.

1210

3130

Передача основных средств в виде вклада в уставный капитал других товариществ:







– первоначальная (текущая стоимость);

7410

2410

– накопленный износ;

2420

2410

Ликвидированы основные средства:







– первоначальная стоимость

7410

2410

– накопленный износ

2420

2410

– оприходованы материальные ценности от ликвидации объекта (хозяйственные материалы, топливо, запасные части, строительные материалы и др.)

1310–1350

6210

Безвозмездно переданы основные средства:







– балансовая стоимость

7410

2410

– накопленный износ

2420

2410

Сдача объектов в долгосрочную аренду:







– договорная стоимость (без учета НДС)

1210

2410

– НДС

1210

3130

Обнаружена недостача основных средств:







– первоначальная стоимость

7410

2410

– накопленный износ

2420

2410

– подлежит возмещению материально–ответственным лицом

1250

2410

Внутреннее перемещение основных средств, то есть из одного цеха (подразделения) в другой

2410

2410

Списание основных средств от стихийных бедствий:







– балансовая стоимость

7410

2410

– накопленный износ

2420

2410

Важное значение имеет паспортизация основных средств, позволяющая установить технический уровень, состояние, рабочие и общие параметры, определить перспективы их модернизации, ремонта и рациональную область использования в процессе эксплуатации. Паспорта служат основанием для заполнения инвентарных карточек.

Инвентарные карточки учета основных средств открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Предприятие, имеющее небольшое количество основных средств, может вести по объектный учет в инвентарной книге (форма № ОС–11).

Заполняются инвентарные карточки и инвентарные книги на основе первичных документов, технических паспортов и др. документов, подтверждающих поступление и выбытие основных средств.

Инвентарные карточки регистрируются в специальных описях формы № ОС–10, записи в которую производятся по классификационным группам основных средств.

Перемещение основных средств из одного структурного подразделения в другое, на консервацию отражается только в аналитическом учете перестановкой инвентарных карточек в соответствующих разделах картотеки.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются в картотеку, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на их основе производится корректировка суммы амортизации основных средств в расчете начисления износа.

Обмен активами. Существуют следующие правила по учету не денежных операций:



  • стоимость устанавливается путем сопоставления стоимости актива полученного при обмене, со стоимостью актива, отданного в качестве возмещения, с учетом корректировки на любые денежные средства, выплаченные или полученные;

  • если в обмене участвуют аналогичные активы, используемые предприятием таким же способом и для такой же цели, как и актив, отданный при обмене, обмен не рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, не признаются ни прибыль, ни убыток. Новый актив регистрируется по балансовой стоимости актива, отданного при обмене, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные;

  • если обмениваются не аналогичные активы, себестоимость полученного актива оценивается путем ссылки на его справедливую стоимость, которая обычно является справедливой стоимостью актива, отданного взамен, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные. Обмен рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, признаются прибыль или убыток (если существует разница в ценности активов, участвовавших в обмене);

  • основные средства, приобретенные в обмен на акции. Когда акции выпускаются с целью приобретения основных средств, активы отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно.


4 Учет нематериальных активов (МСФО 38)
Нематериальные (неосязаемые) активы – активы, не имеющие физической натуральной формы, но наделенные «неосязаемой ценностью» и в силу этого приносящие субъекту дополнительный доход в течение длительного времени или постоянно. Кроме того, нематериальные активы должны обладать способностью отчуждения. К нематериальным активам относят товарные знаки (знаки обслуживания), зарегистрированные места происхождения товаров, цену фирмы (гудвилл), «ноу–хау», патенты и промышленные образцы, лицензии, интеллектуальную собственность, организационные расходы, права на пользование природными ресурсами, права на использование производственной информацией, программное обеспечение ЭВМ и другие.

По мере развития рыночной экономики значение и доля нематериальных активов в имуществе субъектов будет увеличиваться, что обусловлено развитием техники и технологий, распространением информации, развитием экономических отношений.

В соответствии с действующим законодательством в Республике Казахстан нематериальные активы оцениваются в следующем порядке:


  • внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал создаваемого предприятия – по договоренности сторон. Оценка такого вклада должна быть подтверждена независимым аудитором;

  • приобретенные за плату у других предприятий, организаций и граждан – исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов;

  • полученные от других предприятий, организаций и граждан безвозмездно (дарение) – экспертным путем или по договорной цене.

Рассмотрим содержание различных видов нематериальных активов.

«Ноу–хау» – термин, применяемый в международных отношениях для определения технических знаний, выраженных в форме документации, производственного опыта, навыков и т.п. В широком смысле слова «ноу–хау» – совокупность технических, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, навыков и производственного опыта, необходимых для организации того или иного вида производства, но не запатентованных.

Учет прав на использование производственной информации. К данному виду нематериальных активов относится приобретаемая за плату производственная информация или затраты на ее создание самим субъектом, способная в течение определенного времени приносить доход. Например, банки данных о потенциальных потребителях продукции субъекта внутри страны и за рубежом, о поставщиках сырья, материалов и услуг, о конкурентах и т.п.

Организационные расходы. К организационным относят расходы, которые возникают в период создания совместного или акционерного предприятия. К таким расходам относятся затраты на рекламу, оплату консультантов, расходы на регистрацию предприятия, подготовку документов, открытие счетов в банках и многие другие.

Программное обеспечение ЭВМ. Под программным обеспечением ЭВМ понимают совокупность системы обработки данных и программных документов, необходимых для эксплуатации этих программ, приобретенных предприятием и способных в течение длительного времени приносить доход.

Приобретенные права на пользование природными ресурсами. При создании предприятий, находящихся внутри страны и за рубежом, возникает необходимость в приобретении прав на использование природных ресурсов (права на добычу полезных ископаемых, права на пользование лесом, рыбную ловлю во внутренних водоемах и др.).

Товарные знаки и знаки обслуживания. Товарным знаком и знаком обслуживания (в дальнейшем – товарный знак) считают обозначения, способные отличить, соответственно, товары и услуги (в дальнейшем товары) от однородных товаров других юридических или физических лиц. Право на товарный знак охраняется Законом, если он зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Наименование места происхождения товара – это наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами одновременно.

Товарный знак и наименование места происхождения товара являются действенным инструментом конкуренции.

Патенты. Под патентом понимается свидетельство, грамота, документ, удостоверяющий государственное признание технического решения изобретения и закрепляющий за лицом, которому он выдан (патентообладателем), право на это изобретение. Действие патента распространяется на территории того государства, где он выдан. Срок действия патента устанавливается национальным законодательством (как правило, 15–20 лет). Кроме того, под патентом понимается документ, свидетельствующий о праве занятия каким–либо промыслом, торговлей, скупкой товара и т.п.

Промышленные образцы. Патенты, в соответствии с действующим законодательством, выдаются на подтверждение исключительного права на использование промышленных образцов. К промышленному образцу относятся художественные и художественно–конструкторские решения, определяющие внешний вид изделия. Правовые, экономические и организационные отношения промышленных образцов регулируются законодательством Республики Казахстан.

Лицензии (от латинского – свобода, право) – разрешения, выдаваемые компетентными государственными органами на осуществление внешнеторговых операций (ввоз, вывоз или транзит которых не допускается) и т.д. При помощи лицензирования осуществляется государственный контроль за экспортом и импортом товаров и, одновременно, расходованием валютных средств.

Цена фирмы или «гудвилл». Данный вид нематериальных активов возникает при покупке целых действующих предприятий или их структурных подразделений. Обычно такие предприятия (подразделения) продаются – покупаются не по их балансовой стоимости, что естественно в условиях рыночных отношений, а по цене, определенной на аукционе (конкурсе), исходя из возможной доходности предприятия, его престижа на рынке производимой продукции и ряда других факторов. Превышение покупной стоимости предприятия (подразделения) над суммой его активов по балансу составляет цену фирмы.

Интеллектуальная собственность. Понятие «интеллектуальная собственность» охватывает авторские права, права, относящиеся к деятельности артистов–исполнителей, звукозаписи, радио – и телевизионных передач, изобретательское и патентное право, право на научное открытие, право на промышленные образцы, товарные знаки, фирменное наименование (фирму) и коммерческие обозначения, защиту от недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в области производства, науки, литературы и искусства.

В настоящее время все чаще осуществляются вклады в уставные фонды учреждаемых предприятий интеллектуальной собственности отдельных граждан – носителей интеллектуальной собственности (крупные ученые, инженеры, артисты и др.).

Учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счетах подраздела 2700 «Нематериальные активы».

Нематериальные активы поступают различными способами:


  • от учредителей в качестве вкладов уставный капитал;

  • путем приобретения;

  • при безвозмездной передаче сторонними юридическими и физическими лицами.

Поступление и выбытие нематериальных активов оформляют Актом приемки–передачи нематериальных активов. В акте должно указываться точное наименование вида нематериальных активов и дата его передачи предприятию (дата создания на предприятии), характеристика объекта, его первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные.

При оформлении приемки нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект. Допускается составление общего акта, оформляющего приемку нескольких однотипных нематериальных активов. Акт после его оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия, относящиеся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия или лицами на то уполномоченными.

При передаче (продаже, безвозмездной передаче) нематериальных активов другому предприятию акт составляется в двух экземплярах: для предприятия, сдающего и принимающего нематериальные активы. Ликвидация нематериальных активов оформляется актом на ликвидацию, где указывается первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, балансовая стоимость.

Аналитический учет по счетам подраздела «Нематериальные активы» ведется в «Инвентарных карточках учета нематериальных активов». Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие. Инвентарная карточка открывается в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов. Карточка заполняется в одном экземпляре на основании документа, подтверждающего факт получения или передачи предприятием объекта нематериальных активов: «Акта приемки–передачи нематериальных активов», технической и другой документации.

Отражение в учете поступления нематериальных активов производится на основе корреспонденции счетов приведенных в таблице 2.6.
Таблица 2.6 – Учет поступления нематериальных активов


Содержание операций

Документ

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставной капитал.

Акт приемки–передачи нематериальных активов

2730

5110

Поступление нематериальных активов в порядке безвозмездной передачи.

То же

2730

6220

Приобретение нематериальных активов у юридических лиц.

То же

2730

3310

Налог на добавленную стоимость.

1420

3310

Приобретение нематериальных активов у физических и юридических лиц с оплатой стоимости из кассы или расчетного или валютного счетов.

Выписка из расчетного, валютного счетов, расходный кассовый ордер

2730

1010, 1030

Налог на добавленную стоимость

1420

1010, 1030

Выбытие нематериальных активов может происходить в виде:



  • вклада в уставный капитал других организаций;

  • безвозмездной передачи в совместную деятельность;

  • ликвидации и реализации.

Основные бухгалтерские проводки по учету выбытия нематериальных активов приведены в таблице 2.7.

В процессе производственно–хозяйственной деятельности нематериальные активы подвергаются воздействию морального износа. Однако главная цель начисления износа состоит не столько в том, чтобы создать источник для покрытия расходов, связанных с воздействием на нематериальные активы морального износа, сколько в создании источника для погашения их стоимости за счет включения амортизации на себестоимость продукции (работ, услуг) или расходы периода.

Для учета амортизации нематериальных активов предназначен счет 2740 «Амортизация нематериальных активов».

Таблица 2.7 – Учет выбытия нематериальных активов



Содержание операции

Документ

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

Списание и безвозмездная передача нематериальных активов:

Акт ликвидации. Акт приемки нематериальных активов.







– балансовая стоимость;

7410

2730

– сумму амортизации.

2740

2730

Реализация нематериальных активов:

Акт передачи







– балансовая стоимость;

7410

2730

– сумма амортизации;

2740

2730

– доход от реализации;

1210

6210

– налог на добавленную стоимость.

1210

3130

Этот счет пассивный, регулирующий, контрактивный. По кредиту этого счета показывают остаток амортизации на начало месяца, амортизацию, начисленную за текущий месяц и остаток амортизации на конец отчетного месяца; по дебету – списание (уменьшение) амортизации нематериальных активов.

Амортизация по нематериальным активам начисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным из первоначальной стоимости и срока предполагаемого полезного использования нематериальных активов.

По всем видам нематериальных активов каждое предприятие должно составить обоснованный расчет срока их использования. В расчете должно быть обоснованно применение того или иного срока их полезного использования:



  • по нематериальным активам, по которым есть возможность определить срок их полезного использования (патенты, лицензии и др.). Срок их использования обычно устанавливается в директивном порядке и указывается на патенте, лицензии – 1,5, 10, 15 лет;

  • по нематериальным активам, по которым нет возможности точно определить срок их полезного использования (программное обеспечение ЭВМ, «Цена фирмы» и др.), такой срок устанавливается в течение не более 10 лет;

  • по нематериальным активам, которые приобрели предприятия, в Уставе которых оговорен срок действия данного предприятия, – в течение сроков, указанных в пунктах «а» и «б», но не более срока действия такого предприятия.

Для определения величины амортизация нематериальных активов за месяц и с начала года составляется «Ведомость начисления амортизации нематериальных активов».

Инвентаризация нематериальных активов. При инвентаризации нематериальных активов проверяется: фактическое наличие нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности, правильность и своевременность отражения их в балансе; правильность начисления износа нематериальных активов; наличие морально устаревших активов.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо установить наличие документов, подтверждающих существование самого объекта, и права предприятия на его использование. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие имущественные права предприятия. Так, приобретение прав на изобретение подтверждается лицензионным договором, зарегистрированным в Патентном ведомстве.

Четкая организация учета нематериальных активов и их амортизация играет большую роль в реальном отражении результатов финансово–хозяйственной деятельности субъектов.


5 Обесценение активов (МСФО IAS 36)
Активы в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» подлежат проверке на обесценение на каждую отчетную дату. К таким активам относятся:

  • земля, здания и сооружения;

  • машины и оборудование;

  • инвестиции в недвижимость, учитываемые методом затрат;

  • нематериальные активы;

  • гудвилл;

  • инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные компании и совместные предприятия.

Обесценение актива признается только в том случае, если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Так как даже в небольших фирмах количество активов, находящихся на балансе, составляет несколько десятков и даже сотен, и переоценка каждого актива потребует больших затрат. В связи с этим, прежде чем производить переоценку, необходимо выявить признаки обесценения.

Внешние признаки:



  • существенное падение рыночной стоимости актива;

  • существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);

  • процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете ценности от использования актива;

  • балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние признаки:

  • имеются доказательства устаревания или физического подтверждения актива;

  • существенные изменения в процессе эксплуатации актива;

  • факторы, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива, хуже, чем предполагалось;

  • прочие признаки возможного уменьшения стоимости актива.

Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью. Убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, если активы оцениваются по модели стоимости Дт 7420 Кт 2410.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости, убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение стоимости от переоценки.

По состоянию на каждую дату баланса при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна произвести расчет возмещаемой суммы актива. При этом, независимо от наличия признаков, организация должна ежегодно производить расчет возмещаемой суммы актива по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию, а также гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.

При оценке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна как минимум рассмотреть следующие признаки:



  • внешние источники информации;

  • внутренние источники информации.

  • К внешним источникам информации относятся:

  • значительное снижение рыночной стоимости актива в течение периода, чем ожидалось бы в результате течения времени или обычного использования;

  • значительные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

  • значительные увеличения рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, произошедшие в течение периода, и вероятность влияния этих увеличений на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости от использования актива и существенно уменьшит его возмещаемую сумму;

  • балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем се рыночная капитализация.

К внутренним источникам информации относятся:

  1. наличие доказательства устаревания или физического повреждения актива;

  2. существенные изменения в степени или способе использования актива в настоящем или будущем, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение времени или ожидаемые в ближайшем будущем. Например:

  1. простой актива;

  2. планы по прекращению или реструктуризации производственной деятельности;

  3. планы по выбытию актива в ближайшее время;

  4. пересмотр срока полезного использования актива – с неограниченного на ограниченный;

  1. на основе внутренней отчетности свидетельство того, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

  2. прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:

  1. денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;

  2. чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем запланированные в бюджете;

  3. прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезного использования актива.

При оценке этих показателей нужно применять принцип существенности. Если анализ показывает, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к названным показателям, то нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. Например, если увеличились рыночные процентные ставки в краткосрочном плане, однако они существенно не влияют на ставку дисконтирования, используемую при расчете стоимости от использования актива, имеющего длительный срок полезного использования; или если они влияют на ставку дисконтирования, но у организации соответственно расходам также увеличатся и доходы, а значит, чистые потоки денежных средств останутся практически без изменений.

С другой стороны, снижение стоимости активов может произойти вследствие пересмотра срока полезного использования актива, изменения метода начисления амортизации или ликвидационной стоимости актива. Если существуют такие признаки, то оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать согласно МСФО, применимому к активу, даже если для него не признается никакого убытка от обесценения.

Измерение возмещаемой суммы. Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: чистая продажная цена или стоимость от использования.

Если нет оснований тому, что стоимость от использования актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то она может считаться возмещаемой суммой актива. В большинстве случаев это относится к активам, предназначенным для продажи.

Так как стоимость от использования актива, предназначенного для продажи, в основном состоит из выручки от его выбытия.

В случае если продолжающееся использование актива не обеспечивает поступления денежных средств, в основном независимых от тех, которые возникают в связи с другими активами, или группы активов, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:



  • чистая продажная цена актива выше, чем его балансовая стоимость;

  • стоимость от использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой продажной цене, и чистая продажная цена может быть определена.

Чистая продажная цена. Оптимальной величиной чистой продажной цены является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли–продажи актива между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Цена, указанная в договоре, должна быть скорректирована на сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива. Это могут быть затраты на юридические услуги по оформлению сделки, сборы, налоги, затраты на демонтаж актива и другие прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

При отсутствии обязательного к исполнению договора купли–продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным активом, следует использовать рыночную цену за вычетом планируемых затрат, непосредственно связанных с выбытием актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена спроса. Если отсутствуют значения текущей цены спроса в качестве основы для расчета рыночной цены, может использоваться цена самой последней операции при условии, что в период между датой той операции и датой расчета чистой продажной цены не произошло значительных изменений в экономических условиях.

При отсутствии чистой продажной цены или активного рынка для актива организация основывает оценку актива исходя из наилучшей доступной информации. Можно использовать информацию о результатах последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. При этом необходимо учитывать изношенность актива, условия эксплуатации, если это производственные машины и оборудование – то их производственную мощность и другие производственные характеристики и откорректировать стоимость аналогичных активов на эффект от выявленных различий. Можно извлечь такую информацию из статистических справочников.

Стоимость от использования актива. Оценка стоимости от использования актива представляет собой расчет приведенной стоимости, который отражает ожидаемую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств.

Расчет стоимости от использования актива предполагает следующие этапы:



  • расчет будущих входящих и исходящих потоков денежных средств, возникающих в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

  • применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.

Оценка будущих потоков денежных средств. При измерении величины стоимости от использования актива оценка будущих потоков денежных средств должна основываться на:

  • наилучшей расчетной оценке руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива. Большее значение должно придаваться внешним свидетельствам;

  • самых последних финансовых бюджетах/планах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть оправдан;

  • экстраполяции (если срок полезного использования актива более пяти лет) – стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда повышающий темп роста может быть оправдан. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный темп роста в отношении продукции, отраслей, страны или стран, в которых работает организация, или в отношении рынка, на котором используется актив, если только более высокий темп не может быть оправдан. Если это уместно, темп роста может равняться нулю или иметь отрицательную величину. Невозможно прогнозировать бесконечный рост поступлений, даже если пятилетний прогноз показывает их устойчивый рост. Так как чем больше используется актив, тем больше он теряет в своей стоимости и меньше приносит экономической выгоды. В целях определения стоимости от использования прогнозы потоков денежных средств должны основываться на наилучших оценках руководства, но не на самом оптимистичном взгляде на будущее. Для того чтобы прогнозы были более надежны, большее значение необходимо придавать информации, полученной из внешних источников. Если актив будет использоваться после истечения срока полезного использования, этот факт говорит о том, что неправильно определен срок полезного использования актива.

Будущие потоки денежных средств должны рассчитываться исходя из его текущего состояния и не должны включать расчетные будущие потоки денежных средств, которые ожидаются от:

  • будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила (как только организация приступает к реструктуризации, она должна учитывать ее влияние на будущие потоки денежных средств);

  • будущих капитальных затрат, которые улучшат или усовершенствуют актив, повысив его первоначально оцененную стандартную эффективность.

Реструктуризация – это программа, которая планируется и контролируется руководством и которая существенно изменяет либо сферу деятельности организации, либо способ ведения дела.

Признание и измерение убытка от обесценения. Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой суммой актива. Для всех активов это положение одинаково, однако учет убытка немного различается в зависимости от вида актива и от применяемых подходов.

Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости, произведенной согласно другому МСФО (например, в соответствии с порядком учетов по переоцененной стоимости, предусмотренным МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование»). Убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение стоимости от переоцен­и в соответствии с МСФО 16.
6 Учёт обязательств организации
Существует много видов текущих обязательств:


  • счета к оплате;

  • векселя к оплате;

  • текущая часть долгосрочных обязательств;

  • краткосрочные обязательства, предполагаемые к рефинансированию;

  • дивиденды к выплате;

  • возвратные депозиты;

  • доходы будущих периодов;

  • задолженность по налогу с продаж;

  • задолженность по налогу на прибыль;

  • обязательства перед работниками.

Счета оплате, или торговая кредиторская задолженность – это остатки на счетах обязательств перед поставщиками за полученные товары, оборудование или оказанные услуги, приобретенные в кредит. Счета к оплате возникают в связи с разницей во времени получения услуг или приобретения права на активы и временем оплаты за них. Этот период времени по предоставляемому кредиту обычно указывается в условиях продажи и обычно составляет период от 30 до 60 дней.

Большинство систем бухгалтерского учёта разработано так, что обязательства по приобретённым товарам регистрируются в момент получения товара или, практически, при получении накладных. Часто происходит задержка в регистрации товаров и соответствующих обязательств в бухгалтерских книгах. Если право собственности переходит к покупателю до получения товара, операция должна быть отражена в момент перехода права собственности. Внимание должно уделяться операциям происходящим в конце одного отчётного периода и в начале следующего отчётного периода, чтобы убедиться, что сумма зарегистрированных полученных товаров (запасов) находится в соответствии с обязательствами (счетами к оплате) и в том, что запасы и счета к оплате отражены в соответствующих периодах.

Измерение суммы счетов к оплате не представляет особых сложностей, так как в накладной, получаемой от продавца, отражены срок платежа и точная сумма к оплате, необходимая для отражения на счете. Единственные расчёты могут быть связаны с подсчётом суммы денежной скидки.

Векселя к оплате – это обещание в письменной форме выплатить определённую сумму денег в определённое время в будущем. Они могут являться результатом операций по реализации, финансированию, или других операций. В некоторых отраслях промышленности векселя (часто упоминаемые как торговые векселя к оплате) необходимы как часть операции по продаже/покупке вместо обычного продления кредита по открытому счёту (неформализованной отсрочки платежа). Векселя к оплате банкам или заемным компаниям обычно возникают в результате заимствования денежных средств. Векселя могут быть классифицированы как краткосрочные или долгосрочные, в зависимости от срока погашения. Векселя могут быть также с процентной ставкой (процентные векселя) или без таковой (беспроцентные векселя).

Текущая часть долгосрочных обязательств. Часть облигаций, ипотечных векселей и другой долгосрочной задолженности, подлежащей оплате в течение следующего отчётного периода – текущая часть долгосрочных обязательств – представляется как текущие обязательства. Кода только часть долгосрочной задолженности должна быть выплачена в течение следующих 12 месяцев, как в случае серийных облигаций, погашаемых периодическими ежегодными выплатами, текущая часть долгосрочной задолженности отражается в бухгалтерском балансе как текущее обязательство, а остальная часть – как долгосрочная задолженность.

Текущая часть долгосрочного обязательства не должна быть классифицирована как текущее обязательство, если она должна быть:



  • погашена активами, накопленными специально для этой цели и соответственно не классифицированными как текущие активы;

  • рефинансирована или погашена за счёт получения нового долга; или

  • конвертирована в собственный капитал.

В этих ситуациях не происходит использования текущих активов или создания других текущих обязательств, поэтому классификация как текущих обязательств не уместна. План погашения такого долга должен быть раскрыт либо в скобках, либо в пояснительной записке финансовой отчётности.

Однако обязательство, на моментальное погашение которого кредитор имеет право или получит это право в течение года (или операционного цикла, если он длиннее), должно быть классифицировано как текущее обязательство. Кредитор часто получает право потребовать преждевременного погашения обязательства при нарушении условий долгового соглашения. К примеру, большинство долговых соглашений устанавливают определённый уровень отношения заёмного капитала к собственному или минимальный уровень оборотных средств. Если условия соглашения не соблюдаются, требуется классификация обязательства как текущего, поскольку разумно предположить, что существующий рабочий капитал будет использован для погашения долга. Только в том случае, когда существует вероятность того, что нарушенные условия договора будут исправны в течение короткого периода времени, обычно определённого в подобных соглашениях, долг может быть классифицирован как долгосрочный.

Краткосрочные обязательства, предполагаемые к рефинансированию.

Краткосрочные обязательства представляют собой задолженность, которую планируется погасить в течение одного года после отчётной даты предприятия или в течение операционного цикла предприятия, что из них длиннее. Предполагается, что некоторые краткосрочные обязательства будут рефинансированы на долгосрочной основе и поэтому использование на их погашение оборотных средств в течение следующего года (или операционного цикла) не ожидается.

Большую долю среди обязательств организации занимает обязательство перед персоналом по заработной плате. Заработная плата состоит из основной и дополнительной частей. Основная заработная плата, являющаяся относительно постоянной частью заработной платы, состоит из должностных окладов (тарифных ставок). Составляющими элементами дополнительной заработной платы являются доплаты и надбавки к должностным окладам (тарифным ставкам), премии и вознаграждения, прочие виды выплат.

В практике организации оплаты труда используются две основные формы оплаты труда – сдельная и повременная.

При сдельной оплате труда заработная плата работнику начисляется в заранее установленном размере за каждую единицу выполненной работы или изготовленной продукции (выраженной в производственных операциях, штуках, килограммах, кубических метрах и т.п.).

Сдельную форму оплаты труда принято подразделять на следующие системы оплаты труда:



  • прямую сдельную;

  • сдельно–премиальную;

  • сдельно–прогрессивную;

  • косвенную сдельную;

  • аккордную.

В зависимости от формы организации труда эти системы, в свою очередь, подразделяются на индивидуальную и коллективную.

Прямая сдельная система устанавливает оплату каждой единицы продукции по сдельной расценке.

Сдельно–премиальная система оплаты труда предусматривает выплату дополнительного вознаграждения – премии за выполнение установленных показателей или условий.

Сдельно–прогрессивная система оплаты труда может допускаться на ограниченный срок и на решающих участках производства и предусматривает оплату труда и пределах исходной (базовой) нормы – по обычным расценкам, а при выработке сверх исходной базы – по повышенным (прогрессивным) расценкам.

Косвенная сдельная система применяется, как правило, для оплаты труда вспомогательных рабочих (ремонтников, наладчиков и др.) и состоит в том, что их заработок определяется по сдельным расценкам за продукцию, изготовленную рабочими обслуживаемого основного производства.

Аккордная система оплаты труда устанавливает размер заработка исходя из норм выработки (времени) и сдельных расценок за выполнение всего комплекса работ в целом в заданные сроки. Окончательный расчет за работу, выполненную аккордно, может производиться после приемки всего объекта.

Сдельную форму оплаты целесообразно применять на участках и видах работ, где возможны нормирование и учет индивидуального или коллективного трудового вклада и конечного его результата, а увеличение объема работ (объема выпускаемой продукции) требуемого качества зависит от опыта и умения (квалификации) работника.

Повременной называется такая форма оплаты труда, при которой заработная плата работнику начисляется по установленной тарифной ставке или окладу за фактически отработанное им рабочее время.

Повременная форма оплаты труда подразделяется на простую повременную и повременно–премиальную системы оплаты труда.

При простой повременной системе заработная плата работнику начисляется по присвоенной ему тарифной ставке или окладу за фактически отработанное время.

Простая повременная система оплаты труда, дополненная премированием за выполнение установленных конкретных количественных и качественных показателей работы или условий, называется повременно–премиальной системой оплаты труда.

Формы и системы оплаты труда в организациях определяются коллективными договорами или актами работодателя. В каждом конкретном случае должна применяться именно та форма и система оплаты труда, которая в наибольшей степени соответствует организационно–техническим условиям производства и тем самым способствует улучшению результатов трудовой деятельности.

При повременно–премиальной оплате труда, применяемой для оплаты труда работников инженерного, административного и прочего персонала, основным первичным документом является табель учета рабочего времени, по которому как отмечалась ранее, в конце каждого месяца исчисляются суммы заработной платы указанной группы работников. Особенность данной формы оплаты труда заключается в том, что заработную плату начисляют работнику по установленной тарифной ставке (рабочим) или окладу (управленческому персоналу) за фактически отработанное время.

Расчеты по начислению основной заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, отпускных и так далее, а также произведенные удержания из заработной платы в индивидуального подоходного налога и обязательных пенсионных взносов сводятся в расчетной ведомости. Также в расчетной ведомости отражаются и другие виды удержаний: алименты, возмещение материального ущерба, задолженности по подотчетным суммам и другие.

Для определения общей суммы заработной платы, подлежащей выплате за месяц, необходимо сгруппировать первичные документы, суммировать заработок и произвести удержания. Документ, обобщающий данные о причитающейся и подлежащей выплате заработной плате, называется расчетно–платежной ведомостью.

Причитающийся заработок показывается в этой ведомости расчленено по участкам, отделам предприятия, категориям работников, видам выплат, то есть в разрезе, необходимом для контроля над использованием фонда оплаты труда и составления отчетности. Таким образом, расчетно–платежная ведомость выполняет двойную функцию: во–первых, по ней производят расчет с рабочими и служащими, во–вторых, является формой аналитического учета по счету 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда».

Расчетно–платежная ведомость за отчетный месяц открывается на основании расчетно–платежной ведомости за предыдущий месяц, откуда переносится:


  • фамилия, имя, отчество работника;

  • табельный номер;

  • разряд, оклад;

  • профессия или должность;

  • сальдо на начало за работником или за предприятием.

Расчетно–платежная ведомость состоит из двух разделов: «начислено» и «удержано».

В разделе «Начислено» отражаются следующие виды начислений:



  • повременно (на основании табеля учета рабочего времени);

  • сдельно (на основании свода по планам–заданиям);

  • пособия по временной нетрудоспособности;

  • отпускные;

  • премия;

  • доплаты, надбавки.

Из которых три последних производятся на основании приказов руководителя.

После заполнения раздела «Начислено» подсчитываются итоги по графам: «Итого начислено» и «Всего причитается» с учетом сальдо на начало отчетного месяца.

Затем заполняется второй раздел, в котором отражаются следующие виды удержаний:


  • обязательные отчисления в накопительный пенсионный фонд;

  • индивидуальный подоходный налог;

  • авансы;

  • подотчетные суммы (если до конца месяца не возвращены денежные средства);

  • алименты;

  • коммунальные платежи;

  • плата за обучение;

  • суммы на возмещение материального ущерба;

  • стоимость товаров, работ, услуг, реализованных в счет заработной платы;

  • ссуды, выдаваемые на индивидуальные нужды;

  • профсоюзные взносы.

В соответствии с законодательством производится оплата работникам за неотработанное время:

  • пособие по нетрудоспособности;

  • отпускные за отработанное время.

В соответствии Постановлением правительства Республики Казахстан от 15.03.1999 г. № 245 «Об утверждении правил исчисления, удержания (начисления) и перечисления обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды» (по состоянию на 30.04.2007 год) на предприятии ежемесячно исчисляют и удерживают обязательные пенсионные взносы из доходов, выплачиваемых работникам, и перечисляют их в накопительные пенсионные фонды (на основании представленной работником копии пенсионного договора).

Удержанные обязательные пенсионные взносы перечисляются в накопительные пенсионные фонды в срок не позднее пятнадцатого числа месяца следующего за отчетным. Перечисление обязательных пенсионных взносов производится предприятием путем безналичных платежей.

Удержание и уплата обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды осуществляется в размере 10 % от дохода, выплачиваемого работнику в денежной или натуральной форме, включая доход, полученный в виде материальных, социальных благ или иной материальной выгоды, а также дохода в виде разовых выплат (в части оплаты труда), но не ниже десяти процентов от минимального размера заработной платы, установленного законодательным актом.

Следующий вид удержаний из заработной платы, предусмотренных законодательством, – это удержание индивидуального подоходного налога.

Согласно статьи 153 Кодекса Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет сумма индивидуального подоходного налога по доходам работника исчисляется путем применения ставки, установленной пунктом 1 статьи 145 настоящего Кодекса, к доходу работника, облагаемому у источника выплаты за налоговый год, то есть:


  • доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом по ставке 10 %;

  • доходы в виде вознаграждений (за исключением вознаграждений по договорам накопительного страхования),

  • выигрышей облагаются по ставке 10 %, доходы в виде дивидендов облагаются по ставке 5 %.

Исчисление и удержание индивидуального подоходного налога производится ежемесячно в порядке, установленном уполномоченным государственным органом.

В соответствии со статьей 152 Кодекса Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет при определении дохода работника, облагаемого у источника выплаты, за каждый месяц в течение налогового года вычету подлежат:



  • сумма в размере минимальной заработной платы, установленной законодательным актом Республики Казахстан на соответствующий месяц начисления дохода;

  • обязательные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды в размере, установленном законодательством Республики Казахстан;

  • добровольные пенсионные взносы, вносимые в свою пользу;

  • страховые премии, вносимые в свою пользу физическим лицом по договорам накопительного страхования;

  • суммы, направленные на погашение вознаграждения по займам, полученным физическим лицом – резидентом Республики Казахстан в жилищных строительных сберегательных банках на проведение мероприятий по улучшению жилищных условий на территории Республики Казахстану соответствии с законодательством Республики Казахстан о жилищных строительных сбережениях.

Долгосрочные обязательства – это обязательства, в отношении которых обосновано, предполагается, что они не будут ликвидированы (погашены) в течение обычного операционного цикла, и должны быть погашены в срок, превышающий операционный цикл. Облигации к оплате, векселя к оплате, отсроченный налог на прибыль, арендные обязательства и пенсионные обязательства это наиболее распространенные примеры долгосрочных обязательств.

Долгосрочные обязательства бывают трёх видов:



  • обязательства, возникающие вследствие определенных финансовых ситуаций, таких как выпуск облигаций, долгосрочных арендных обязательств и долгосрочных векселей к погашению

  • обязательства, возникающие в ходе обычной деятельности предприятия, такие как пенсионные обязательства и отсроченные обязательства по налогу на прибыль;

  • обязательства, которые зависят от того, произойдёт или нет одно или несколько событий в будущем для подтверждения суммы долга получателя или срока погашения, такие как гарантии по товарам или услугам и другие условные обязательства.

Кредитование представляет собой движение ссудного капитала – капитала, представляемого в ссуду на условиях возвратности за плату в виде процента. Объективная необходимость кредитования обусловлена, прежде всего, закономерностями кругооборота промышленного и торгового капитала.

Предоставление кредитов осуществляется банками, имеющими официальный статус, определяемый решением Национального банка

Гарантии предполагают затраты в будущем, очень часто значительные дополнительные затраты, которые иногда называются «послепродажные расходы». Хотя будущие затраты неопределенны по сумме, дате выплат, и даже покупателю, обязательство вероятно в большинстве случаев и должно быть отражено на счетах, если его можно обоснованно оценить. Сумма обязательства – это все ожидаемые затраты, которые будут понесены после продажи и доставки, и являются необходимыми для устранения дефектов или недостатков в соответствии с гарантийными обязательствами. Затраты по гарантийному обслуживанию – это классический пример условных убытков. Существуют два основных метода учета затрат по гарантийным обязательствам: кассовый метод и метод начисления.

Облигации представляют собой наиболее распространенный тип долгосрочного заемного капитала, представленного в бухгалтерском балансе компании. Основной целью эмиссии облигаций является Привлечение долгосрочных займов, когда сумма необходимого капитала значительно превышает финансовые возможности одного кредитора. Выпуская облигации номиналом 100, 1000, 10000 тенге, большая сумма задолженности может быть разделена на множество инвестиционных единиц, что позволяет, таким образом, принять участие в финансировании более чем одному кредитору.

Все облигации одной эмиссии могут быть полностью проданы инвестиционному банку, действующему в качестве агента по продажам, ответственному за процесс продажи облигаций. В таких случаях, инвестиционный банк может подписаться на всю эмиссию, гарантируя определенную сумму корпорации, Принимая, таким образом, на себя риск по реализации облигаций по ценам предложения (подписка с твердой гарантией займа). Или банк может продать эмиссию облигаций за комиссионное вознаграждение, которое необходимо вычесть из поступлений от реализации (подписка без гарантий для эмитента). В качестве альтернативы, компания–эмитент может выбрать частный способ размещения облигаций путем продажи облигаций непосредственно крупной финансовой или другой организации без помощи андеррайтера (частное размещение).

Обеспеченные и необеспеченные облигации. Обеспеченные облигации обеспечиваются путем предоставления в залог соответствующего обеспечения. Облигации ипотечного кредитования обеспечиваются недвижимым имуществом. Под облигации, обеспеченные трастом, закладываются акции и облигации других корпораций. Облигации без обеспечения называются необеспеченными. «Бросовая облигация» не имеет обеспечения и к тому же очень рискованна, поэтому вознаграждение по ней должно быть высоким.

Срочные облигации (с единовременным погашением), облигации с погашением в рассрочку (серийные облигации) и облигации с правом досрочного погашения. Эмиссии облигаций, которые погашаются единовременно, называются срочными облигациями, а эмиссии, которые погашаются в рассрочку, называются серийными облигациями. Серийные облигации часто используются общеобразовательными и санитарными органами власти, муниципалитетами, или другими фискальными органами, которые привлекают средства путем наложения специальных пошлин или налогов. Облигации с Призом досрочного погашения дают эмитенту право отозвать и погасить облигации до истечения срока ее обращения.

Конвертируемые, обеспеченные товарами и глубоко дисконтированные облигации. Если облигации могут конвертироваться в другие ценные бумаги корпорации в течение определенного промежутка времени после эмиссии, то они называются конвертируемыми облигациями. Облигации, обеспеченные товарами могут погашаться единицами таких товаров как, например баррели нефти, тонны угля, или унции редких металлов.

Зарегистрированные облигации и облигации на предъявителя (купонные облигации). Облигации, выпущенные на имя их владельца, называются зарегистрированными облигациями. Для осуществления их перепродажи необходима сдача старого сертификата и выпуск нового сертификата. Облигация на предъявителя или купонная облигация, напротив, не записана на имя владельца и может быть передана одним держателем другому простой формальной передачей.

Доходные облигации и облигации, обеспеченные доходами от определенного объекта. Доходные облигации не приносят вознаграждения по процентам, если компания – эмитент убыточна. Облигации, обеспеченные доходами от определенного объекта называются так потому, что вознаграждение по ним выплачивается из определенных источников дохода, и наиболее часто эмитируются аэропортами, районными органами образования, агентствами, ответственными за сбор дорожных пошлин, а также правительственными органами.

Цена, по которой реализуется выпуск облигаций, определяется хорошо известными явлениями, такими как предложение и спрос покупателей и продавцов, относительный риск, состояние рынка, а также состояние экономики. Сообщество инвесторов оценивает облигации по приведенной стоимости их будущих денежных потоков, которые состоят из (1) вознаграждения по процентам и (2) основной суммы долга. Ставка, используемая для вычисления приведенной (текущей) стоимости этих денежных потоков, представляет собой процентную ставку, обеспечивающую приемлемую рентабельность (доходность) инвестиций, соизмеримую с характеристикой риска эмитента.

Процентная ставка вознаграждения, определенная условиями облигационного соглашения (обычно печатается на облигационном сертификате), известна как установленная, купонная или номинальная ставка. Эта ставка, которая определяется эмитентом облигаций, выражается в виде процента от номинальной стоимости облигации, или как ее еще называют лицевой стоимости, величины основной задолженности, стоимости погашения облигаций. Если ставка, применяющаяся сообществом инвесторов (покупателями) отличается от установленной ставки, то приведенная (текущая) стоимость облигаций, вычисленная покупателями (а также текущая цена приобретения) будет отличаться от номинальной стоимости облигаций. Разница между номинальной стоимостью и приведенной стоимостью будет либо дисконтом, либо премией. Если облигации продаются по меньшей цене, чем номинальная стоимость, то они продаются с дисконтом. Если облигации продаются по цене, превышающей номинальную стоимость, то они продаются с премией.

Процентная ставка, по которой фактически вознаграждаются держатели облигаций, называется эффективной рентабельностью (доходностью), или рыночной ставкой. Если облигации продаются с дисконтом, то эффективная ставка превосходит установленную ставку. Соответственно, если облигации продаются с премией, то эффективная ставка или доходность будет меньше, чем установленная ставка. В то время как облигация находится в обращении, ее цена зависит от нескольких переменных, в особенности от рыночной ставки вознаграждения (рыночной процентной ставки). Существует обратно пропорциональная зависимость между рыночной ставкой вознаграждения и ценой облигации.
7 Выручка, признание доходов и расходов (МСФО 18)
Доходы – это увеличение экономических ресурсов либо путём притока и роста активов, либо путем уменьшения обязательств, в результате обычной деятельности субъекта. Например, реализация товаров, оказание услуг, или использование другими субъектами ресурсов субъекта, приносящих проценты, арендную плату, дивиденды или привилегии.

Расходы – это уменьшение или другое расходование активов, либо возникновение задолженностей или же сочетание того и другого, вследствие поставки или производства товаров, оказания услуг или осуществления других видов деятельности. Другими словами, расходы – это товары, на производство товаров и оказание услуг, понесенные в ходе получения доходов.

Критерии признания. Прибыль – это увеличение капитала, в результате основной или не основной деятельности и событий, затрагивающих предприятие, а также в результате всех остальных сделок, событий и обстоятельств, влияющих на предприятие, кроме тех, которые являются взносом в акционерный капитал.

Убытки – это уменьшение капитала, посредством сделок и событий, затрагивающих предприятие, а также посредством всех остальных сделок, событий и обстоятельств, влияющих на предприятие, кроме тех, которые являются результатом расходов или распределения акционерного капитала.

Признание – процесс включения статьи в финансовые отчёты предприятия. Признание состоит в отражении задействованной суммы в итоговых показателях отчёта.

Критерии признания, которым должны удовлетворять статьи доходов и расходов, таковы:



  • статья имеет соответствующую основу для измерения и возможность произвести разумную оценку задействованной суммы;

  • для статей, задействованных в получении или оттоке будущих экономических выгод, существует вероятность того, что такие выгоды будут получены или уступлены.

Четыре критерия признания:

  • определение;

  • оценка;

  • своевременность;

  • достоверность.

Доход – денежное выражение совокупности продуктов или услуг, переданных предприятием своим покупателям в течение некоторого периода времени.

Один из основных критериев признания доходов от продажи товаров, – передал ли продавец покупателю значительные риски и вознаграждения от права собственности на проданные товары. Если продавец сохраняет за собой право собственности, то, как правило, эту сделку нельзя признать как продажу.

При определении передачи покупателю значительных рисков, связанных с правом собственности, необходимо рассмотреть:


  • закончена ли операция;

  • сохраняет ли продавец за собой любой контроль над переданными товарами в той степени, которая, как правило, ассоциируется с правом собственности.

МСФО рассматривает отчет о прибылях и убытках с позиции изменения в балансе, те доходы определяются через сопоставление активов и кредиторской задолженности

Состав доходов. Классификация доходов помогает пользователю понять операции предприятия. Следует разграничивать доходы от основной (операционной) деятельности и прибыли от не основной (не операционной) деятельности важно различать ценности, созданные в результате деятельности субъекта и их возникновение в результате дара или в случае непредвиденной удачи.

Измерение доходов. Доход лучше всего измеряется ценой обмена продукции или услуг предприятия. Эта цена представляет собой денежный эквивалент или текущую дисконтированную стоимость прав на деньги, которые должны быть окончательно получены в результате операции. Во многих случаях эта величина представляет собой просто цену, установленную договором.

Утверждение, что доходы должны быть измерены текущей стоимостью денег или денежного эквивалента предполагает, что все возвраты, торговые скидки и другие уменьшения предъявленной цены должны вычитаться из дохода. Они должны рассматриваться как уменьшение доходов (уменьшение предъявленной цены), а не как расходы, хотя на первый взгляд такая трактовка может показаться неочевидной.

Скидки с цены предоставляются, чтобы уравнять оценку денежных средств полученных в пределах периода действия скидки, с текущей дисконтированной оценкой сумм, которые будут получены по условиям кредита. Но одна из основных целей предоставления скидок при оплате состоит в сокращении потерь от сомнительных долгов с помощью поощрения досрочных или полных платежей. Если уровень скидки при оплате устанавливается рационально, то для продавца не будет иметь значения, получил ли он чистую цену (за вычетом скидки) или полную цену за минусом ожидаемых убытков по сомнительным долгам.

Все вышеизложенное необходимо рассматривать с соблюдением принципа существенности. При коротком периоде ожидания скидка может не приниматься во внимание по трем причинам:



  • при низких ставках сумма скидки мала и не оказывает существенного влияния на оценку общего дохода. Например, если долг должен быть уплачен через 60 дней, сумма скидки по годовой ставке 10 % составит меньше 2 % от дохода;

  • проценты должны быть отражены после отражения дохода от исходной сделки однако, есть проценты не существенные по величине, включение их в доход от продаж окажет незначительный эффект на совокупный доход за отчетный период;

  • если доходы не дисконтируются фактор ожидания (проценты) будет отсутствовать и доход учитываться как доход от реализации.

МСФО 18 Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

  • компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

  • компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности и не контролирует проданные товары;

  • сумма выручки может быть надежно оценена;

  • существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и

  • понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Своевременность и достоверность являются двумя первостепенными качественными характеристиками бухгалтерской информации.

Четыре момента признания дохода. В целом бухгалтерская отчетность улучшается, если, после оценки увеличения стоимости, доход отражается как можно быстрее.

Возможны следующие моменты признания доходов:


  • доход, признанный при передаче (момент продажи);

  • доход, признанный после передачи;

  • доход, признанный до передачи.

Доход, признанный при передаче. Условия для признания дохода – выполнение договора и возможность получения выручки – обычно выполняются в момент передачи товаров или услуг. Так, доход от продажи продуктов обычно признается в день продажи, то есть в тот день, когда продукт вручается клиенту. Доход от оказанных услуг признается тогда, когда услуги были выполнены. Это так называемый метод момента продажи.

Некоторые сделки не подходят для признания дохода по методу момента продажи, потому что один из двух критериев не удовлетворен. Например, доход от контрактных соглашений, разрешающих другим пользоваться активами компании (доходы от аренды, процентов, арендных взносов и отчислений) признается в течение времени контракта или использования актива.

Когда товар или услуга продана с гарантией, то издержки, связанные с обслуживанием этого товара, скорее всего, будут понесены после передачи. Когда такие издержки могут быть разумно оценены, то доход признается в день продажи (метод момента продажи), а также предусматриваются будущие издержки по гарантии.

Отсроченный доход. Компания, продающая подписку на журналы, или авиакомпания, продающая билет на какую–либо будущую дату, получает наличные до того, как происходит доставка товара или услуги. И хотя критерий реализуемости удовлетворен, процесс получения доходов является неполным до тех пор, пока продукт не будет доставлен. В этом случае, приток наличности не является доходом. Напротив, приток порождает обязательство произвести и передать продукт, после чего записывается обязательство. Это обязательство называется отсроченный доход или неполученный доход. Он не признается как доход до тех пор, пока товар не будут доставлен или услуги оказаны.

Прибыли и убытки. Прибыли и убытки, как результат распоряжения активами или других сделок, результаты которых соответствуют определению прибыли или убытка, обычно признаются, как только они реализуются или станут реализуемыми.

Доход, признанный после передачи. При некоторых обстоятельствах критерии признания доходов не удовлетворяются и после того, как товар или услуга были доставлены клиенту.

В некоторых отраслях промышленности, таких как книгоиздательство или изготовление оборудования, клиентам предоставляются обширные права по возврату товаров при определенных обстоятельствах и на протяжении долгих промежутков времени. После доставки продукта возникает проблема точного определения, какая сумма станет реализуемой в конечном итоге.

Продажа с правом возврата. В некоторых отраслях промышленности, таких как книгоиздательство или изготовление оборудования клиентам предоставляются обширные права по возврату товаров при определенных обстоятельствах и на протяжении долгих промежутков времени. В связи с этим возникает возможная проблема в момент, когда доставляется продукт, относительно точного определения какая сумма станет реализуемой в конечном итоге.

Если продавец подвергается риску возможного возврата товаров, доход не должен отражаться в бухгалтерской отчетности, пока не удовлетворены следующие условия:


  • цена продавца для покупателя твердо зафиксирована или определена на дату продажи;

  • имеет место оплата поставки или покупатель обязался заплатить продавцу, и обязательство не является условным при перепродаже продукта;

  • обязательство покупателя перед продавцом не изменится в случае кражи, физического разрешения пли повреждения продукта;

  • продавец не имеет никаких значительных обязательств перед покупателем, связанных с предстоящей перепродажей;

  • сумма возвращаемых товаров можно оценить.

Доход не будет признан, если предприятие подвержено значительным и непредсказуемым суммам возвращаемых товаров, а рынок для возвратных товаров не проверен. Доход от продаж, стоимость проданных товаров, и. следовательно, валовая прибыль откладывается до периода, когда истечет срок права на возврат.

Метод продаж в рассрочку. Многие потребительские товары продаются в рассрочку или по плану отсроченных платежей, однако, это не означает, что учет по ним ведется с использованием метода продаж в рассрочку. При существовании большого количества фирм. Занимающихся розничной торговлей, высокая процентная доля от всех продаж – это продажи в рассрочку. Мгновенное признание дохода возможно в момент продажи, так как у фирмы есть прочная основа для оценки скидки по счетам. Нельзя путать два понятия розничная продажа в рассрочку и признание дохода методом продаж в рассрочку. Продажа в рассрочку случается, когда подписан контракт, призывающий покупателя осуществлять платежи в соответствии с планом периодических платежей. В отличие от него, метод продаж в рассрочку – это метод признания дохода, применяемый в особых случаях, для определенных и очень специфических типов продаж в рассрочку.

Когда применяется метод продаж в рассрочку, доход признается только тогда, когда будут получены деньги, а не в момент продажи. Метод продаж в рассрочку является консервативным методом признания дохода, применяемым только тогда, когда существует неопределенность относительно того, удастся ли осуществить сбор дохода, и когда не представляется возможным определить величину безнадежных долгов. Этот метод имеет очень ограниченное применение. Он используется для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано.

Метод возмещения издержек. Этот метод иногда именуется методом невосполнимых расхода. Все понесенные расходы (невосполнимые расходы) должны быть возмещены до момента признания прибыли. Метод возмещения издержек следует применять только в случаях с чрезмерно рискованными сделками, в которых конечную реализацию доходов или прибыли предсказать нельзя.

Метод возмещения издержек оправдан, когда была осуществлена продажа в рассрочку, но существует неуверенность относительно конечных денежных поступлений. Если существует неуверенность относительно конечных денежных поступлений, правильным будет признание дохода только после получения наличных денежных средств.

Доход, признанный до передачи. В некоторых случаях процесс получения доходов является долгим и продолжается в течение нескольких отчетных периодов. Примерами того могут быть строительство больших кораблей, мостов, а также производство оборудования по добыче нефти. Обычно в контрактах закладываются положения о том, что строитель будет выписывать накладную покупателю – так называемые акты выполненный работ – как только будут выполнены согласованные этапы. К окончанию строительства большинство, если не все акты выполненных работ будут оплачены. Если строитель (продавец) будет ожидать завершения строительства для того, чтобы признать доход, информация по доходам и расходам, включенным в финансовые отчеты, будет надежной, но несвоевременной. В такой ситуации, обычно, стоит поступиться надежностью для того, чтобы гарантировать своевременную информацию о доходах и потоках наличности. Существует проблема учета доходов и расходов тогда, когда компания заключает в долгосрочный контракт по строительству.

Метод процента выполнения – доходы, расходы и валовая прибыль признаются в каждый отчетный период, на основе оценки процента завершенности строительного проекта. Расходы на строительство и текущая валовая прибыль накапливаются на счете товарно–материальных запасов (текущее строительство). Любые акты выполненных работ накапливаются на счете, противоположном счету товарно–материальных запасов (авансы полученные).

Метод процента завершения признает, что непрерывная продажа происходит по мере проведения работ по контракту, и что если пользователям предоставляется своевременная информация, доходы должны признаваться до завершения контракта.

Критерии использования метода процента завершения сконцентрированы на измеримости доходов и расходов. В строительстве решающими критериями являются те, которые помогают компании оценить:


  • стадию относительно выполнения контрактных обязательств;

  • расходы на завершение проекта.

Измерение стадии завершения. Стадия завершения долгосрочного проекта по строительству может быть измерена несколькими способами, которые можно отнести к одной из двух основных групп:

Мера затрат – это сумма затрат по проекту на текущий момент относительно всех ожидаемых затрат, которые потребуются для завершения проекта. Например, расходы, понесенные на текущий момент, в сравнении с общей сметой расходов по проекту, или количество отработанных часов относительно общего количества часов, необходимых для завершения проекта.

Мера выпуска – это результаты на текущий момент, по сравнению с общими результатами, ожидаемыми по завершении проекта. Например, количество завершенных этажей здания относительно общего числа этажей, которые требуется возвести, или количество проложенных километров шоссейной дороги относительно общего километража дороги.

Понесенные расходы не могут использоваться в качестве меры выполнения, если они включают в себя расходы в начале строительного проекта на покупку большого количества материалов и запасов, которые будут использоваться на протяжении всего процесса строительства. Обычно, подрядчик закупает большое количество материалов в начале процесса строительства, чтобы «заблокировать» цены. Но все материалы не будут израсходованы до тех пор, пока проект не будет завершен полностью. Поэтому бухгалтеры должны различать расходы на приобретение и расходы, которые действительно способствуют завершению.

Мера выпуска также может быть неточной. Особенно это относится к различным единицам выпуска, которые требуют различного объема затрат для завершения. Зависимость между затратами и объемом выполнения может быть нелинейной. Чем больше единиц изготовлено, тем менее дорогостоящим становится строительство, так как подрядчик узнает о наиболее эффективных процедурах и методах строительства проекта.

Чаще всего используются меры затрат (метод расход–к–расходу). При использовании этого метода составляется отношение расходов, понесенных на текущий момент, к общей смете расходов, необходимых для завершения проекта.

Как только удастся подсчитать процент завершенности, сумма доходов для признания в текущем периоде определяется как произведение процента завершенности и общего дохода от контракта минус сумма доходов, признанных в предыдущих периодах.

Признание доходов по оказанию услуг. Наблюдается значительное сходство в признании доходов по сделкам с продажей услуг и по сделкам с материальными товарами. Существует четыре метода признания доходов от оказания услуг:



  • конкретное выполнение:

  • пропорциональное выполнение;

  • завершенное выполнение;

  • инкассация.

Метод конкретного выполнения используется для учета доходов за услуги, которые были получены при выполнении одного действия. Например, брокер по недвижимости получит доход от комиссионных по продаже, как только он завершит сделку с недвижимостью.

Метод пропорционального выполнения используется для признания дохода от многоэтапных услуг. Метод пропорционального выполнения применяется, только если выполнение услуги выходит за пределы учетного периода. В соответствии с этим методом доход признается на основе пропорционального выполнения услуг за период. Пропорциональное измерение дохода от услуг производится по–разному для разных видов услуг:



  • одинаковые этапы выполнения услуг – признается равная сумма дохода от услуг по каждому такому этапу. Пример: обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком.

  • неодинаковые этапы выполнения услуг – признается доход от услуг пропорционально прямым издержкам субъекта, оказывающего услуги по каждому этапу. Пример: проведение занятий, экзаменов, учеба в заочной школе.

  • сходные этапы с фиксированным сроком выполнения – применение обычного метода признания дохода от услуг является более приемлемым. Пример: предоставление услуг по обслуживанию оборудования при установленной периодической оплате.

Метод завершенного исполнения применяется для учета дохода от услуг, заработанного производством серии одинаковых пли неодинаковых этапов исполнения, заключительный акт из которой настолько важен в связи с общей операцией по оказанию услуги, что доход по оказанию услуги считается заработанным только после того, как произойдет заключительный этап. Например, компания по грузоперевозкам, выполняющая упаковку, погрузку, транспортировку и доставку груза, признает доход от услуги только после доставки груза.

Метод инкассирования – доход признается при получении наличных денежных средств. Метод инкассирования применяется для учета дохода от услуг, когда неопределенность так велика или смета расходов по отношению к доходам настолько ненадежна, что требование надежности не удовлетворяется. Такой метод схож с методом покрытия издержек по реализации товаров.

Расходы – это уменьшение экономических ресурсов вследствие расходования или сокращения активов, или возникновения обязательств в результате обычной деятельности хозяйствующей единицы по получению доходов.

После того, как доход за отчетный период измерен и признан в соответствии с принципом дохода, применяется принцип соответствия для измерения и признания расходов за этот же период. Это второй этап в процессе признания дохода.

Принцип соответствия требует, чтобы за любой отчетный период, согласно критериям признания, доходы определялись в соответствии с принципом дохода: затем за этот период определяются расходы, возникающие в ходе получения доходов за период. Затраты на использование активов и услуг должны признаваться и учитываться в отчете как расходы за период, в течение которого признается относящийся к нему доход.

По принципу соответствия расходы, непосредственно относящиеся к продаже продукции, следует признавать как расходы в течение отчетного периода, в котором признаются доходы, относящиеся к продаже. Для целей бухгалтерского учета некоторые расходы трудно привести в соответствие с доходами от продаж. Например, расходы на рекламу, исследования и развитие делаются с целью расширить возможности быстрой реализации продукции какой–либо фирмы. Однако, трудно установить прямую связь между этими затратами и конкретными доходами, поэтому такие издержки считаются расходами при их возникновении.

Расходы, непосредственно относящиеся к реализации услуг. Расходы, напрямую относящиеся к реализации услуг можно классифицировать следующим образом:


  • первоначальные прямые издержки – это издержки, напрямую связанные с переговорами и осуществлением операций по предоставлению услуг. Такие издержки включают комиссионные, гонорары за юридические услуги, компенсации торговым агентам кроме комиссионных, компенсаций персоналу, не участвующему в продаже, относящихся к ведению переговоров и осуществлению операций по предоставлению услуг.

  • дополнительные прямые издержки – это издержки, связанные с реализацией услуг. Например, стоимость запасных частей, а также труда по услугам, не включенным в контракт по оказанию услуг.

Все прямые издержки следует признавать как расходы за период, в котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Таким образом, первоначальные прямые издержки и любые дополнительные прямые издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены как предоплата, и считаться расходами, когда признается соответствующий доход от услуг.

Если доход от услуг признается в соответствии с методом пропорционального исполнения, первоначальные прямые издержки должны считаться расходами в то время, когда признаются относящиеся к этой услуге доходы. Однако, дополнительные прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении.

Если доход от услуг признается по методу инкассирования, все прямые издержки считаются расходами при их возникновении.

Вид деятельности хозяйствующего субъекта определяет, является ли статья прибылью или убытком или обычным доходом или расходом. Прибыли или убытки отличаются от доходов и расходов. Большинство прибылей и убытков признаются, когда относящаяся к ним сделка завершена.

Когда признается прибыль или убыток, делаются особые проводки для отражения завершенной сделки.

Расчетные убытки признаются до их окончательной реализации. Например, нереализованные убытки по частичному списанию краткосрочных инвестиции до рыночной стоимости ниже стоимости приобретения; продаже части бизнеса; тяжбам, ожидающим решения; экспроприации активов; признаются, если они вероятны и могут быть обоснованно рассчитаны. Если оба условия удовлетворены, то природа и сумма условного убытка должна быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам.

В противоположность этому, прибыли никогда ни признаются до завершения сделки, которая устанавливает факт и сумму прибыли. Например, в случае возможной, но еще не реализованной прибыли от продажи части бизнеса: «если ожидается прибыль, она должна быть признана по реализации, то есть обычно это дата реализации». В некоторых случаях прибыль может быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам, при условии, что записка написана внимательно, во избежание «искажения смысла в отношении вероятности реализации».

При учете прибылей и убытков необходимо соблюдать принцип консерватизма. Это приводит к тому, что убытки признаются до того, как они в действительности произошли, но предотвращается признание прибылей до завершения сделки или события.

По методу процента завершения контракта доходы и расходы признаются за каждый отчетный период на основе расчета процента завершения контракта. Расходы, возникающие при выполнении условий контракта, и признанная валовая прибыль зачисляются на счет ТМЗ. В случае с актами выполнения работ такие расходы зачисляются на контрсчет товарно–материальных запасов.

Метод покрытия издержек является чрезвычайно консервативным методом, по которому никакая прибыль не признается до тех пор, пока все издержки, связанные со статьей продажи, не будут покрыты наличными денежными средствами. Все последующие кассовые поступления являются прибылью. Этот метод является отступлением от концепции соответствия.


1   2   3   4

  • При подрядном способе
  • При хозяйственном способе
  • 4 Учет нематериальных активов (МСФО 38)
  • 5 Обесценение активов (МСФО IAS 36)
  • Стоимость от использования актива.
  • 6 Учёт обязательств организации
  • 7 Выручка, признание доходов и расходов (МСФО 18)